Налог на материально-производственные запасы

ПРИМЕНЕНИЕ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ МЕТОДОВ ОЦЕНКИ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Налогоплательщики вправе при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров, применять разные методы их оценки при условии, что такой порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения.

Об этом Письмо Минфина России от 29.11.2013 N 03-03-06/1/51819.

На основании п. 8 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

  1. метод оценки по стоимости единицы запасов;
  2. метод оценки по средней стоимости;
  3. метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  4. метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Статьей 313 Кодекса установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

По мнению специалистов Минфина, применение для целей налогового учета в отношении различных групп товаров в зависимости от их характеристик различных методов списания стоимости материально-производственных запасов, предусмотренных вышеуказанным п. 8 ст. 254 Кодекса, не противоречит положениям гл. 25 »Налог на прибыль организаций» Кодекса.

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на «Субсчет.ру: теория и практика бухгалтерского учета и налогообложения» при цитировании (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)

subschet.ru

Учёт расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль
Материально-производственные запасы (МПЗ)

Следующий номер нашей программы — материально-производственные запасы (МПЗ). А точнее — порядок их учёта в целях формирования облагаемой базы по налогу на прибыль.

Сразу можно отметить – варианты выбора способов налогового учёта МПЗ, предлагаемые главой 25 НК РФ, не являются какими-то особенными и своеобразными. О них, точнее говоря — об их аналогах, можно было прочитать в ПБУ 5/01 и в «Методических указаниях по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов». Что ж, тем лучше — не нужно будет повторять ещё раз то, что было подробно рассмотрено в рамках изучения вопросов, связанных с формированием учётной политики для целей бухгалтерского учёта.

Что же нам предлагает НК РФ в части ведения учёта по МПЗ? Один из способов, предназначенный для всех, и второй — для отдельных категорий. Хотите знать больше? Извольте.

Способ «для всех» — это, как вы, наверное, уже догадались, оценка МПЗ при отпуске на сторону и списании в расход. Какие тут варианты? Да, знаете вы их прекрасно:

    по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

  • по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
  • Названные варианты перечислены в пункте 8 статьи 254 НК РФ. Видите отличия от ПБУ 5/01? Внимательнее… Точно, не видите? Правильно, я тоже не вижу. Полное совпадение. Правда, в действующей редакции указанного пункта ещё фигурирует метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО), но ему существовать в тексте НК РФ осталось недолго – до 31.12.2014. Подпунктом «в» пункта 7 статьи 1 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» метод ЛИФО для целей налогового учёта ликвидирован. Кстати, из учёта бухгалтерского ЛИФО вымарали ещё раньше – с 01.01.2008 (согласно подпункту «б» пункта 2 Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 № 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту»). Таким образом, налоговый учёт ещё немного «подтянули» к бухгалтерскому.

    Раз уж предлагаемые способы определения стоимости списания МПЗ в налоговом учёте идентичны способам из учёта бухгалтерского, то совершенно естественно встаёт вопрос о том, должен ли способ, выбранный для целей бухгалтерского учёта, быть идентичен и в целях учёта налогового. С точки зрения бухгалтера – само собой, что должны! А с точки зрения руководства? Не факт. Какова задача налогового учёта расходов? Правильно, оптимизация налогооблагаемой базы. То есть, проще говоря, необходимость сделать совершенно законным способом сумму налога на прибыль чуть поменьше путём завышения расходов. А в бухгалтерском учёте – наоборот, желательно, чтобы расходы были поменьше. Меньше расходы – больше прибыль и, как следствие, больше и дивиденды. Мне возразят – а ПБУ 18/02, призванное учитывать разницы между бухгалтерским и налоговым учётом с целью недопущения «проедания» части капитала организации, возникающей за счёт указанных разниц? Отвечу – это справедливо, но только в рамках средних и крупных предприятий, которые не могут не применять ПБУ 18/02. А организации малого бизнеса сплошь и рядом это ПБУ игнорируют, так что у них наличие разных подходов к признанию расходов в бухгалтерском и налоговом учёте приводит к возникновению двух разных финансовых результатов…

    Разумеется, это в теории. На практике же, в малых предприятиях, в большинстве случаев, учётную политику определяет главный бухгалтер, а он, как правило, всегда стоит на позиции максимального упрощения и унификации учёта. А раз это так, то в налоговом учёте способ будет тот же, что и в бухгалтерском.

    Кратко пройдёмся по указанным методам оценки МПЗ при их списании в плане того, кому они больше подходят, исключив заранее так называемый «фактор лени», ну, или, если вы считаете данное наименование слишком вольным, то «фактор рациональности». ФИФО больше подходит для тех, кто хочет слегка придержать рост расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (как правило, за некоторыми исключениями, цены на МПЗ растут, а не падают). Метод «по себестоимости каждой единицы» — для тех, кто не имеет привычки (в силу специфики деятельности) накапливать материальные запасы на складах, а мгновенно использует их в производственной деятельности. Ну, а метод «по средней себестоимости» — он, пардон за тавтологию, для усреднения цен на однотипные учётные объекты. И, разумеется, он имеет смысл (так же, как и метод ФИФО) только в случаях постоянного и систематического накопления материальных ценностей на складах.

    От общего – к частному. Например, к товарам. Какие нам предлагает НК РФ варианты, касающиеся их учёта? Первый – порядок формирования их стоимости. Абзацем 1 статьи 320 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учётом расходов, связанных с их приобретением. Другими словами, стоимость приобретённых товаров может формироваться исходя из:

      покупной стоимости;

    покупной стоимости плюс расходы по доставке до склада;

    всех фактических расходов на приобретение;

  • самостоятельно определяемой методике.
  • Опять-таки, ничего нового! Все эти методы можно было применять и в бухгалтерском учёте. Какой метод выгоднее? Тот, который соответствует специфике организации. Если товар, не успев толком отлежаться на складе, в буквальном смысле «летит» на реализацию, то удобнее будет метод определения стоимости товара исходя из фактических затрат. Если же товар «лежит», то удобнее использовать методы, при которых стоимость товара будет состоять либо исключительно из покупной стоимости, либо ещё и с учётом стоимости доставки. Причины? Если затраты на приобретение товара не входят в его стоимость, значит, они относятся на расходы. А куда им ещё деваться?

    Что же касается цены, по которой товары списываются в расход, то тут всё то же самое, что и для материалов – ФИФО, себестоимость единицы, средняя цена. Ну, и резоны выбора одного из вариантов те же. Абсолютно. Только ссылаться при формировании учётной политике нужно будет на другую статью НК РФ – на 268-ю (подпункт 3 пункта 1).

    И, наконец, последний момент, связанный с выбором варианта учёта применительно к МПЗ. Касается он учёта МПЗ длительного пользования — инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и т. п. В бухгалтерском учёте, если помните, объекты подобного типа можно было учитывать в особом порядке и не списывать их стоимость мгновенно в состав расходов в полном объёме, а распределять её в течение определённого организацией периода. В налоговом учёте до недавнего времени такого делать было нельзя. Мол, раз имущество не относится к категории амортизируемого, стало быть, его стоимость должна списываться в расход моментально – как только оно будет отпущено в производство. Без вариантов. Но с 01.01.2015 варианты появятся. Согласно подпункту «а» пункта 7 статьи 1 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ был дополнен пра вилом, согласно которому в отношении вышеуказанных видов МПЗ организация вправе решать сама, каким образом она будет списывать их стоимость в расход – сразу или равномерно в течение определённого срока. Как вы понимаете, это тоже мера, направленная на сближение бухгалтерского и налогового учёта. Потому что налоговых преференций вновь введённое правило не даёт, скорее, наоборот – если выбираешь метод «распределения», то расходы будут списаны не одномоментно, а постепенно. Конечно, данный момент можно использовать для налогового планирования, но, на мой взгляд, это изменение вводится только для удобства работы бухгалтерии.

    Как видим, предлагаемые НК РФ варианты ведения налогового учёта МПЗ, подлежащие раскрытию в учётной политике организации, ничем не отличаются от тех вариантов учёта, которые по тем же учётным объектам предлагают ПБУ 5/01 и «Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов». Следовательно, главной задачей при формировании данного подраздела в учётной политике будет заключаться не столько в выборе наиболее выгодной для организации учётной схемы, а в синхронизации положений бухгалтерского и налогового учёта. Впрочем, если организация придерживается иного мнения, то никто не вправе ей запретить применять для учёта МПЗ в бухгалтерских и налоговых целях разные подходы. Вам решать. Главное – не забыть раскрыть в учётной политике необходимую информацию.

    Данная статья является частью серии публикаций в авторской колонке Кирилла Пляса «Записки об учетной политике»

    ppt.ru

    Налоговый учет материально-производственных запасов

    Отправить на почту

    Налоговый учет материально-производственных запасов (МПЗ) — частый запрос в поисковике. В этой статье расскажем, по какой стоимости оцениваются покупные МПЗ и приобретенные иным способом, как МПЗ учитываются в расходах при расчете налога на прибыль.

    Стоимость МПЗ, приобретенных по договору купли-продажи

    В Налоговом кодексе как такового понятия МПЗ нет. В бухучете под ними мы понимаем сырье и материалы, готовую для продажи продукцию, покупные товары.С точки зрения налогообложения стоимость МПЗ формируется исходя из стоимости их приобретения в момент поступления к налогоплательщику с учетом всех понесенных расходов.

    К таким расходам относятся: импортные пошлины, комиссионные вознаграждения посреднических организаций, расходы на транспортировку и иные, связанные с приобретением данных ценностей затраты. При этом если такие затраты связаны с приобретением целого ряда МПЗ, то организация может учитывать их, распределяя пропорционально стоимости этих МПЗ, прописав подобного рода учет в учетной политике.

    Организации, которые освобождены от уплаты НДС, учитывают его величину в стоимости полученных МПЗ согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, остальные же не учитывают в составе расходов на МПЗ сумму входящего НДС.

    В стоимость МПЗ, приобретенных по договору в у. е., не включаются курсовые разницы. Курсовые разницы при налогообложении прибыли учитываются в составе внереализационных расходов (доходов). Также не включаются в стоимость МПЗ проценты по обязательствам, полученным для их приобретения.

    Важно помнить, что все затраты, подтверждающие покупку МПЗ, должны быть подтверждены правильно оформленной первичкой.

    Стоимость МПЗ, приобретенных другим способом

    Если МПЗ приобретены не по договору купли-продажи, их стоимость определяется в зависимости от условий приобретения:

  • МПЗ получены безвозмездно. Их стоимость — рыночная стоимость, по которой они были учтены в составе внереализационных доходов.
  • МПЗ получены в результате инвентаризации или при ремонте, демонтаже ОС — стоимость определяется как при безвозмездном получении МПЗ.
  • Подробнее о порядке, применяемом для учета материальных ценностей, выявленных при разборке, демонтаже и ремонте имущества, см. в материале «Налоговый учет материальных запасов, полученных в результате демонтажа, разборки или ремонта неамортизируемого имущества».

  • МПЗ получены от учредителей как вклад в уставный капитал. Стоимость ценностей, полученных от учредителя-организации, равна стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Стоимость МПЗ, полученных от физического лица, определяется по документам покупки этих ценностей; если нет таковых, должна быть проведена их независимая оценка.
  • МПЗ приобретены по договору мены. Стоимость таких активов равна стоимости имущества, переданного в ходе этого обмена, она указывается в договоре или в документах, сопровождающих данные ценности.
  • Списание МПЗ в налоговом учете

    С 2015 года при отпуске сырья и материалов в производство, передаче ценностей в эксплуатацию, при продаже товаров их стоимость в налоговом учете, как и в бухгалтерском, можно оценить одним из трех методов:

    • по себестоимости единицы запасов (СЕЗ);
    • средней себестоимости (СРС);
    • методом ФИФО.
    • Выбранный способ должен быть отражен в учетной налоговой политике и должен применяться в течение всего года. Для разных групп МПЗ можно установить разные способы списания.

      Наиболее широко применяется метод СРС.

      Ознакомиться подробнее с этими методами, рассмотреть чаще всего используемый метод СРС на конкретном примере, узнать особенности списания при СРС можно в статье «Порядок списания материалов по средней себестоимости».

      Для налогового учета материально-производственных запасов, как и для бухгалтерского, факты выбытия МПЗ должны быть документально подтверждены. Для налогового учета МПЗ можно использовать:

    • первичные документы бухгалтерского учета;
    • аналитические регистры;
    • расчет налоговой базы.
    • При списании некачественных МПЗ, выявлении недостачи налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия, обстоятельства, по котором произошло данное выбытие, подтвердить, что не было передачи данных МПЗ третьим лицам. Обязательным условием для признания в расходах данных ценностей является отсутствие виновных лиц. Списание МПЗ документально оформляется: назначается комиссия, ответственные лица, составляются акты о непригодности ТМЦ с указанием причины списания, акты на списание. Списание в расходы МПЗ по причине ненадлежащего качества, недостачи, при пересортице — отдельная тема, в силу наличия множества подводных камней.

      Нюансы списания материалов в бухгалтерском учете см. в статье «Порядок списания материалов в бухгалтерском учете (нюансы)».

      Несоблюдение требований к организации учета МПЗ ведет к возникновению налоговых претензий.

      Ознакомиться с основными ошибками в учете МПЗ, которые влияют и на достоверность налогового учета, можно в статье «Проведение аудита материально-производственных запасов».

      МПЗ принимаются к учету исходя из цен их приобретения. Стоимость ценностей, полученных не по договору купли-продажи, определяется согласно способу приобретения. Для налогообложения при отпуске материалов и сырья в производство, продаже товаров, передаче инвентаря в эксплуатацию используются способы, как в бухгалтерском учете. Во избежание нежелательных налоговых последствий все операции, проводимые с МПЗ, должны быть документально подтверждены.

      Узнавайте первыми о важных налоговых изменениях

      nalog-nalog.ru

      Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2010 г. N 17АП-3296/10 (ключевые темы: НДС — фактическая себестоимость — материально-производственные запасы — общая система налогообложения — ЕНВД)

      Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2010 г. N 17АП-3296/10

      23 апреля 2010 г.

      Дело N А71-16981/2009

      Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2010 года.

      Постановление в полном объеме изготовлено 23 апреля 2010 года.

      Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Савельевой Н. М.

      судей Сафоновой С.Н., Полевщиковой С.Н.,

      при ведении протокола судебного заседания секретарем Мокрецовой В.В.,

      от заявителя ЗАО «Торгово-производственная фирма «БМК и К»: Саркисян В.Р. — представитель по доверенности от 18.09.2009 г.

      от заинтересованного лица Межрайонная ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике: Шелемова А.П. — представитель по доверенности от 31.12.2009 г..;

      (лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда)

      рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

      ЗАО «Торгово-производственная фирма «БМК и К» (заявителя по делу)

      на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11 февраля 2010 года

      по делу N А71-16981/2009,

      принятое судьей Буториной Г.П.,

      по заявлению ЗАО «Торгово-производственная фирма «БМК и К»

      к Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике

      о признании незаконным решения налогового органа,

      Закрытое акционерное общество «Торгово-промышленная фирма БМК и К» обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Удмуртской Республике от 31.08.2009 года N 14208.

      Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.02.2010 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

      Не согласившись с вынесенным судебным актом, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования.

      В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что произведенные расходы и налоговые вычеты подтверждены документально. В соответствии с п. п. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ Общество с 01.01.2009 года утратило право на применение ЕНВД и перешло на общую систему налогообложения. Для реализации предусмотренного законом права ЗАО «ТПФ «БМК и К» выполнены все требования предусмотренные п. 9 ст. 346.36 НК РФ и главой 21 НК РФ: проведена инвентаризация товаров, подлежащих реализации в период применения организацией общего режима налогообложения; все счета-фактуры по остаткам товаров зарегистрированы в книге покупок в соответствии с п. 6 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением N 914. По мнению налогоплательщика, требования п. 3 ст. 154 НК РФ, которые применил суд первой инстанции, к рассматриваемому спору неприменимы. Кроме того, суд неверно истолковал положения п. 9 ст. 346.26 НК РФ, так как данная норма подразумевает под понятием «использование товаров (работ, услуг)» их реализацию. Общество считает, что выводы суда о недостоверности сведений, содержащихся в первичной документации и нарушении Правил ведения бухгалтерского учета, а также недобросовестности налогоплательщика опровергаются материалами дела. Представление сертификатов соответствия на продукты питания не предусмотрено налоговым законодательством, налоговый орган не является контролирующим органом в вопросах качества и безопасности продукции. Выводы налогового органа о том, что на остатке Общества числились товары с истекшим сроком хранения, являются надуманным и не основаны на законе, фактических обстоятельствах и документально не подтверждены, кроме того, не доказан размер НДС по указанным товарам.

      Налоговый орган представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в соответствии с которым решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

      Налоговый орган полагает, что по общему правилу «входной» НДС либо принимается к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ, либо учитывается в стоимости приобретенных товаров в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Фактически в 2008 году обществом суммы налога были включены в фактическую себестоимость товаров при их приобретении и по сформированной цене реализованы после перехода на общую систему налогообложения, что означает, что налогоплательщик уже возместил самостоятельно затраты по уплате «входного» НДС в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ, то есть за счет розничной цены товара. Действия налогоплательщика по извлечению после 01.01.2009 г.. из фактической себестоимости товаров суммы налога не соответствует ни положениям бухгалтерского учета, в которых закреплено правило о неизменности фактической себестоимости МПЗ (п.12 ПБУ 5/01), ни положениям налогового законодательства ( п.2 ст.170 НК РФ и п.9 ст.346.26 НК РФ).

      Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в соответствии со ст.ст. 266 , 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для его отмены в силу следующего.

      Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, представленной ЗАО «ТПФ БМК и К», по результатам которой принято оспариваемое решение от 31.08.2009 года N 14208, об уплате налога на добавленную стоимость в сумме 4 857 889 руб., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 187 325,58 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 971 577,80 руб.; налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

      Считая указанное решение незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

      Основанием для доначисления налога, соответствующих сумм пени и штрафа, послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение ст. 154 п. 3 ст. 169 , п. 2 ст. 170 , п. 1 ст. 172 НК РФ Обществом неправомерно приняты к вычету суммы НДС, предъявленные в период осуществления деятельности облагаемой единым налогов на вмененный доход, и отнесенные в фактическую стоимость продукции, а также о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

      Суд первой инстанции признал наличие оснований для отказа в возмещении налога.

      Заявитель апелляционной жалобы, оспаривая данные выводы суда указывает, что судом неправильно истолкованы нормы пункта 9 статьи 346.26 НК РФ, так как данная норма подразумевает под понятием «использование товаров (работ, услуг)» их реализацию. Фактически товар, приобретенный в период нахождения общества на ЕНВД, был реализован только после перехода на общую систему налогообложения, то есть в 2008 году не использовался налогоплательщиком.

      Указанный довод исследован судом апелляционной инстанции и отклоняется по следующим основаниям.

      В соответствии с п. 9 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

      Как видно из материалов дела, Общество заявило налоговый вычет в 1 квартале 2009 года в сумме 12 276 953 руб. в связи с утратой права на применение специального налогового режима — ЕНВД.

      Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на налоговые вычеты.

      Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса.

      По общему правилу сумма уплаченного поставщикам НДС либо принимается к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном статьями 171 , 172 , 176 НК РФ, либо учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

      Согласно абз. 3 п. 4 ст. 346.26 Кодекса организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

      В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

      В силу статьи 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ от 21.11.21996г. все организации обязаны вести бухгалтерский учет хозяйственных операций в общеустановленном порядке, то есть в том числе, и организации, находящиеся на ЕНВД.

      Из указанных норм права следует, что налогоплательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС, обязаны вести бухгалтерский учет хозяйственных операций и вправе учитывать суммы НДС, предъявленные поставщиком товара, предназначенного для реализации в розницу, в стоимости товара.

      Согласно пункту 2.8 Приказа N 368 от 21.12.2007г. по ЗАО «ТПФ БМК и К» «Об учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета на 2008 год» суммы НДС подлежат включению в фактическую себестоимость товара.

      Для операций, не облагаемых НДС, соответствующий субсчет к счету 19 Обществом сформирован не был, счет сумм НДС по необлагаемым операциям в регистрах бухгалтерского учета не осуществлялся, так как суммы НДС включались в фактическую стоимость товара.

      По результатам проверки установлено, что не являясь плательщиком НДС в период приобретения товара, руководствуясь положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ и Приказа об учетной политике, ООО «Торгово-производственная фирма «БМК и К» включила НДС в себестоимость товара в 2007-2008г.г. , по сформированной цене реализовала товар после перехода на общую систему налогообложения, что означает, что налогоплательщик уже возместил самостоятельно затраты по уплате «входного» НДС в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 170 НК РФ, то есть за счет розничной цены товара.

      Заявитель апелляционной жалобы полагает, что обоснованно после 01.01.2009 г. то есть после перехода на общий режим налогообложения, с целью формирования налогового вычета за 1 квартал 2009 года, извлек НДС из стоимости товара. При этом размер вычетов определен налогоплательщиком не расчетным путем, а на основании конкретных счетов-фактур, выставленных поставщиками товара.

      Указанный довод отклоняется по следующим основаниям.

      Из представленных журналов-ордеров по счетам 76.5 и 60 по субконто (контрагенты) следует, что по состоянию на 01.01.2009 года, в связи с переходом на основной режим налогообложения, Обществом проведены сторнировочные проводки, связанные с переносом сумм НДС из фактической себестоимости продукции, учитываемой на счетах 10 (материалы) и 41 (товары) на 19 счет (НДС).

      Согласно п.п. 5, 6, 12 ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

      Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов.

      В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально производственных запасов», фактическая себестоимость материально — производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежат изменению.

      Применяя вычет по товару, в себестоимость которого входит НДС (невозмещаемый при применении ЕНВД) налогоплательщик фактически изменяет себестоимость товара, что прямо запрещено нормами действующего законодательства.

      В оспариваемом решении налогового органа указано и не оспаривается заявителем, что им уже возмещены затраты по уплате входного НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.

      Таким образом, суд обосновано признал, что налогоплательщик, не внося изменений в учетную политику, внес изменения в регистры бухгалтерского учета, а именно, выделил сумму «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» из продажной стоимости товара на субсчет 19.3 и увеличил счет 42 «Товарная наценка», на сумму выведенного из продажной стоимости НДС, что повлекло изменение фактической себестоимости материально-производственных запасов.

      Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Общества о том, что неправильное формирование бухгалтерских проводок само по себе не может являться основанием для возникновения каких-либо дополнительных налоговых обязанностей у налогоплательщика, поскольку отражение в бухгалтерском учете (сторнировочная запись Дебет 41 Кредит 19) привело к изменению фактической себестоимости товаров, ранее принятых к учету, что, в свою очередь, привело к отражению в налоговом учете операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

      Довод налогоплательщика о неприменении расчетного метода при определении НДС, подлежащего вычету; налог рассчитан исходя из сведений, отраженных в счетах-фактурах, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку из материалов дела следует, что налогоплательщиком при приобретении товара НДС не уплачивался, налог включался в стоимость товара, поэтому, определяя НДС для вычета, налогоплательщик именно расчетным путем выделил сумму НДС из стоимости товара. Расчетный метод определения НДС для операций, облагаемых и не облагаемых НДС в 2008 году, определен п. 2.8. учетной политики Общества, так как налогоплательщик применял в указанном периоде общую систему налогообложения наряду с ЕНВД. Данное обстоятельство также подтверждается бухгалтерской справкой.

      Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

      В данной ситуации, в регистрах бухгалтерского учета отсутствует информация об НДС по приобретенным ценностям. Поэтому налогоплательщик не вправе применять положения п. 9 ст. 346.26 НК РФ, поскольку указанная норма рассчитана на налогоплательщиков, которые в бухгалтерском учете не увеличивали стоимость приобретаемых товаров на суммы, предъявляемые поставщиками, а аккумулировали их на счете 19 и не списывали на себестоимость продукции.

      Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что Обществу необходимо использовать положения ст. 154 НК РФ, согласно которой при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база исчисляется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

      Следовательно, налогоплательщик, применявший в 2008 году ЕНВД, при реализации товаров (работ, услуг) в 2009 году, принятых на баланс в оценке, включающей налог, вправе начислить НДС в особом порядке с применением расчетной ставки ( п. 4 ст. 164 НК РФ). При использовании данного способа расчета НДС сумма налога к уплате в бюджет по проданным в I квартале 2009 года остаткам товаров будет эквивалентна величине, которая должна образоваться при начислении НДС с продажной цены товара за минусом вычетов.

      Ссылка Общества на письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27.10.2009 года о том, что суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для розничной торговли, в отношении которой применяется специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, но фактически используются для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, не включается в расходы при исчислении налога на прибыль организаций по таким операциям, а принимаются к вычету в общеустановленном порядке, является несостоятельной, так как в силу положений ст.ст. 166 , 171 , п. 9 ст. 346.26 НК РФ возможность возместить налог имеется у налогоплательщика, который при приобретении товара не увеличивал их фактическую стоимость на сумму НДС, тем самым не возмещал затраты по входному НДС в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. Таким образом, при переходе с ЕНВД на общую систему налогообложения, ранее уплаченные и учтенные в стоимости материальных производственных запасов, суммы НДС к вычету не принимаются.

      На основании изложенного, при переходе с ЕНВД на общую систему налогообложения, ранее уплаченные и учтенные в стоимости материально-производственных запасов суммы НДС в размере 7 944 392 руб. к вычету не принимаются.

      Кроме того, судом установлено и подтверждается материалами дела, что, согласно книге покупок за 1 квартал 2009 года остатки товаров, переходящие преимущественно с 2008 года составляют 53 766 618 руб., в том числе НДС — 7 944 392 руб.

      В подтверждение факта остатков и определения суммы НДС по ним Обществом представлена бухгалтерская справка с остатками товаров по состоянию на 01.01.2009 года в разрезе сумм налоговой базы и НДС по поставщикам.

      Судом первой инстанции установлено, что представленная справка не позволяет сделать однозначный вывод о факте наличия остатков товаров в заявленном размере, поскольку суммы не распределены в разрезе счетов-фактур и товаров по ним. Кроме того, при сверке остатков товаров с данными баланса по состоянию на 01.01.2009 года установлено, что по строке 214 «готовая продукция» и «товары для перепродажи» отражено 53 811 тыс. руб., что больше на 44 тыс. руб.

      Суд правильно указал в своем решении, что довод налогоплательщика о том, что в сумму на счете 214 также вошла стоимость тары, учитываемая на субсчете, которая не входит в сумму остатков товаров для перепродажи, не может быть принят во внимание, поскольку не подтвержден документально.

      Более того, из инвентаризационных ведомостей товарно-материальных ценностей по магазинам N N 1-22, 24 следует, что товары, по которым заявлен вычет по НДС, уже использовались в деятельности, облагаемой ЕНВД.

      Также судом первой инстанции обоснованно приняты во внимание следующие обстоятельства.

      По данным инвентаризационных ведомостей, на складах и в магазинах Общества числится пищевая продовольственная продукция и винно-водочные изделия, а именно, на 01.01.2009 года хранятся колбасные, хлебо-булочные и молочные продукты, замороженные полуфабрикаты, пиво в ассортименте которые имеют ограниченный срок годности в соответствии с сертификатом соответствия.

      Учитывая, что сертификаты соответствия не были представлены в ходе проверки, налоговый орган с учетом положений Гигиенических требований к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 22.05.2003 года N 98, Федерального закона от 02.01.2000 года N 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», сделал верный вывод о том, что указанные в инвентаризационных ведомостях скоропортящиеся товары, с учетом их физических свойств, не могут числиться на остатках, поскольку такие продукты признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются.

      Таким образом, спорная продукция не может участвовать в деятельности облагаемой НДС; оснований для включения в налоговые вычеты по НДС от стоимости данной продукции у налогоплательщика не имелось.

      Сведения, указанные в инвентаризационных ведомостях, являются недостоверными и не могут служить основанием для представления налогоплательщику налогового вычета по НДС.

      Налогоплательщик, приобретя спорный товар в 2007-2008 годах в период применения специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД, который обязан в соответствии с перечисленными выше законами изъять из оборота некачественный товар с истекшим сроком реализации в период применения ЕНВД, не может применить по нему вычет после перехода на общий режим налогообложения.

      Ссылка заявителя жалобы на тот факт, что часть товара с истекшим сроком годности была возвращена в 1 квартале 2009 года, часть товара заменена у поставщиков на аналогичный товар, реализована и включена в книгу продаж отклоняется, так как не подтверждена документально.

      Учитывая изложенное, представленные налогоплательщиком документы, для подтверждения налогового вычета по НДС, содержат недостоверные сведения, противоречат фактическим обстоятельствам дела и реальности остатков товаров, по которым предъявлен налоговый вычет по НДС, в совокупности указывают на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по НДС, с точки зрения правовой позиции, изложенной в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 от 12.10.2006 года, за счет увеличения налоговых вычетов по НДС по переходящим остаткам товаров.

      В нарушение требований ст. 65 АПК РФ доказательств обратного Обществом не представлено.

      Довод налогоплательщика о том, что к проверке представлены все необходимые документы для предоставления налогового вычета по НДС, отклоняется, поскольку действующим законодательством установлен определенный порядок предоставления налоговых вычетов по НДС при переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения, который налогоплательщиком не соблюден. При этом, формальное соблюдение требований законодательства при предъявлении НДС к вычету, не свидетельствует о наличии у налогоплательщика права на его получение при наличии вышеперечисленных нарушений.

      На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа о доначислении НДС, соответствующих сумм пени и налоговых санкций законным и обоснованным.

      Решение суда первой инстанции отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

      В соответствии со ст.104 АПК РФ из федерального бюджета ЗАО «Торгово-производственная фирма «БМК и К» возвратить государственную пошлину в сумме 1000руб. , излишне уплаченную по платежному поручению N 1067 от 07.04.2010 г..

      Руководствуясь ст.ст. 104 , 176 , 258 , 269 , 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

      Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 11.02.2010 года по делу N А71-16981/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу ЗАО «Торгово-производственная фирма «БМК и К» — без удовлетворения.

      Возвратить ЗАО «Торгово-производственная фирма «БМК и К» из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 (Одна тысяча) рублей, излишне уплаченную по платежному поручению N 1067 от 07.04.2010 г..

      Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

      www.garant.ru